Оглавление:
Отложенные налоги — взгляд МСФО
Обычно правила налогового законодательства конкретной страны отличаются от соответствующих правил расчета прибыли принятых стандартов бухгалтерского/финансового учета.// С.В. Модеров,»Методический журнал «, » МСФО и МСА в кредитной организации » №4/2008
Поэтому практически любая система учета включает в себя стандарт, посвященный объяснению тех разниц, которые возникают между расчетным налогом на прибыль по данным финансового учета и реально начисляемым и уплачиваемым налогом на прибыль в бюджет соответствующего государства в одном и том же периоде. Примером такого стандарта является МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль».
Методология учета текущих и отложенных налогов на прибыль
Текущие налоги на прибыль — это те, которые начисляются к уплате в бюджет или к возмещению из бюджета за определенный период, в соответствии с имеющимся налоговым законодательством конкретной страны.
Отложенные налоги — это налоги, которые исходя из временных и постоянных отличий налогового и финансового учета подлежат уплате или возмещению из бюджета не в текущем периоде, а когда-либо в будущем.
Понимание расчета отложенного налога легко закрепить на примере учета основного средства, которое в бухгалтерском учете (например, в учете в соответствии с МСФО) и налоговом учете амортизируется по разным ставкам.
Пример 1. Образование отложенного налога
Первоначальная стоимость основного средства, подлежащая признанию (включению в баланс в составе активов), составляет -100 (по состоянию на 1 января 2008 года). Налоговый учет предусматривает отнесение данного основного средства к группе, которая должна быть полностью самортизирована в течение пяти лет. Менеджмент компании ожидает использовать данное основное средство в течение трех лет. Ставка налога на прибыль в стране нахождения компании составляет 24%.
Построим таблицу 1, в которой укажем движение балансовой и налоговой стоимости основного средства в течение всех лет его учета.
Рассмотрев таблицу 1, можно сделать вывод о том, что и балансовый метод расчета отложенных налоговых активов и обязательств, предусмотренный IAS 12 ? Налоги на прибыль», и «метод по отчету о прибылях и убытках», используемый бухгалтерскими стандартами многих стран мира, дают одни и те же результаты. Указанную выше таблицу можно рассматривать как демонстрацию «кругооборота временных разниц в природе отложенного налогообложения». Таблица показывает, что временные разницы (ударение на третий слог) в данном случае являются «временными» (ударение на первый слог), то есть исчезают через некоторое время.
Методология практического расчета отложенных налогов
Для практического применения положений IAS 12 необходимо выполнить несколько последовательных действий.
1. Подготовить налоговый баланс, то есть баланс компании, составленный в соответствии с правилами налогового учета. Целесообразно вести налоговый учет с применением метода двойной записи в компьютерном программном продукте. Баланс целесообразно оформлять следующим образом: активы записывать со знаком «плюс», обязательства — со знаком «минус».
2. Сопоставить построчно баланс, составленный в соответствии с МСФО, и баланс, составленный в соответствии с правилами налогового учета. При этом баланс МСФО должен быть записан по такому же принципу, что и налоговый баланс: активы — со знаком «плюс», обязательства — со знаком «минус».
3. При сопоставлении в случае обнаружения по некоторым статьям «постоянных» разниц, то есть тех разниц между финансовым и налоговым учетом, которые, как ожидается, никогда не исчезнут, ?искусственно? проставить в соответствующих строках налогового учета суммы, равные записанным в финансовом учете.
4. Из столбца с балансом МСФО вычесть столбец с налоговым балансом. Присвоить получившемуся отрицательному значению признак «ОНА» (отложенный налоговый актив), положительному значению ? признак «ОНО» (отложенное налоговое обязательство).
5. Определить, относятся ли соответствующие ОНА и ОНО на отчет о прибылях и убытках (с 2009 года — на отчет о полном доходе) или на отчет о движении собственного капитала. Напомним, что отложенный налог по операциям, относящимся на статью в составе капитала, относится также на эту же статью капитала. Все остальные отложенные налоги относятся на отчет о прибылях и убытках.
6. Сложить полученные отложенные налоговые активы и обязательства, и в случае получения отложенного налогового актива — протестировать его на предмет возможности реального получения будущих налоговых выгод в размере полученного отложенного актива. Обычно рассчитанный налоговый актив можно признавать, когда, например, налоговое законодательство позволяет в будущем налог на прибыль к уплате зачесть против убытков прошлых лет. Таким образом, экспертным путем определяется сумма отложенного налогового актива, который можно признать в финансовой отчетности, не нарушая концепции консерватизма, согласно которой активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы — занижены.
7. Отложенные налоговые активы и обязательства, признанные на предыдущую отчетную дату, доначисляются или «распускаются» проводкой в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках -расход или доход по отложенному налогу на прибыль? или с отчетом о движении собственного капитала. При этом наиболее часто в отчете о движении собственного капитала задействуется статья «резерв переоценки основных средств» или аналогичная статья по сложным финансовым инструментам.
Применяемые ставки налога
Во многих странах ставки налога на прибыль различаются в зависимости от способа получения дохода — будет ли это стандартный налог на прибыль, который получается путем вычета из выручки себестоимости административных, коммерческих, финансовых, прочих расходов, либо налог на дивиденды, получаемые акционерами компании.
При расчете отложенного налога необходимо применять ту ставку налога, которая предусмотрена законодательством для того метода получения дохода, который предусматривает менеджмент компании или менеджмент группы компаний (в случае с консолидированной финансовой отчетности. Практика признания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств На практике все рассчитанные в таблице сопоставления финансового и налогового балансов отложенные налоговые обязательства признаются полностью (либо зачитываются с соответствующими отложенными налоговыми активами). В отношении рассчитанных отложенных налоговых активов (особенно если они остаются после вычета всех рассчитанных отложенных налоговых обязательств) необходимо проводить тест на их способность ?принести пользу? в будущем. Если нет неиспользованных убытков прошлых лет или других возможностей снизить текущий налог на прибыль к уплате, который будет получен в будущих периодах, то исходя из концепции консерватизма такой отложенный налоговый актив не признается.
В соответствии с IAS 12 ОНО признается для всех налогооблагаемых временных разниц за исключением:
- первоначального признания гудвила;
- гудвила, амортизация которого не относится на расходы в целях налогообложения;
- первоначального признания активов и обязательств в связи со сделкой, которая не является объединением бизнесов на момент совершения сделки и не влияет на налогооблагаемую и учетную прибыль. В соответствии с IAS 12 ОНА признается для всех вычитаемых временных разниц за исключением: первоначального признания активов и обязательств в связи со сделкой, которая не является объединением бизнесов на момент
- совершения сделки и не влияет на налогооблагаемую и учетную прибыль;
- ОНА признается только в той части, в которой существует вероятность возмещения налога (получение экономической выгоды). Отложенные налоги при консолидации — взаимозачеты ОНА и ОНО
- Если дочерние компании зарегистрированы и уплачивают налог на прибыль в той же стране, что и материнская компания, то при консолидации появляется возможность зачесть отложенные налоговые активы, возникшие в одних компаниях группы, против отложенных налоговых активов, возникших в других компаниях группы.
В группу компаний входят материнская компания и все ее дочерние компании. При консолидации финансовой отчетности рекомендуется сначала рассчитывать отложенные налоговые активы и обязательства индивидуально по каждой компании, входящей в группу, а затем складывать их для получения консолидированных значений.
При этом иногда появляется возможность взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. Такой взаимозачет можно осуществить, если законодательство конкретной страны поддерживает концепцию «уплаты налога на прибыль в рамках группы», а не только индивидуальной компании. То есть зачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств консолидируемых компаний можно осуществлять, если законодательно разрешено зачитывать текущие налоговые обязательства и текущие налоговые требования по налогу на прибыль разных компаний, входящих в группу.
Даже в рамках одной компании отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство можно и нужно зачесть, если юридически существует возможность взаимозачесть (сальдировать) текущий налог к уплате в бюджет и к возмещению из бюджета. Обычно национальные налоговые декларации содержат несколько разделов, где текущие налоговые активы и обязательства сальдируются и к уплате в бюджет или к возмещению из бюджета относится уже результат ? чистая сумма текущего налога.
В отношении взаимозачета отложенных налоговых активов против отложенных налоговых обязательств в консолидированной финансовой отчетности пункты 74 и 75 IAS 12 предусматривают следующее.
В консолидированной финансовой отчетности текущий налоговый актив одной компании, входящей в группу, должен зачитываться текущим налоговым обязательством другой компании, входящей в группу, тогда и только тогда, если рассматриваемые компании имеют юридическое право производить уплату или получать единым платежом из бюджета налог, и компании намереваются производить такую оплату или получение налога одновременно.
Отложенный налоговый актив и обязательство должны быть зачтены тогда и только тогда, когда:
(a) компания имеет юридическое право зачитывать текущий налоговый актив против текущего налогового обязательства; и
(b) отложенные налоговые активы и обязательства связаны с налогообложением, осуществляемым одним и тем же налоговым органом в отношении одной и той же компании или разных компаний, которые собираются взаимозачесть текущие налоговые активы и обязательства в любом будущем периоде, в котором, как ожидается, существенные суммы отложенных налоговых активов и обязательств будут уплачены или возмещены из бюджета. Отложенный налог в отчетности с наличием результата ассоциированной компании или совместного предприятия Ни ассоциированная компания, ни совместное предприятие не входят в состав группы компаний, так как материнская компания группы на первую имеет существенное влияние, а над вторым ? совместный контроль, но не контролирует их. Данное обстоятельство оказывает влияние на расчет отложенных налогов.
Практические замечания по применению различных ставок налога на прибыль
Иногда в деятельности компании возникают операции, которые облагаются по различным ставкам налога на прибыль. При расчете отложенного налогообложения отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства необходимо рассчитывать по той ставке, которая, как ожидается, будет применена для предполагаемого способа использования или реализации соответствующего актива, по соответствующей деятельности.
Например, расчет отложенного налогообложения по переоценке инвестиционной собственности, которая будет, как ожидается, продана в составе компании, будет рассчитываться по ставкам налогообложения результата от продажи компании, а не по ставкам налога на прибыль от обычной деятельности. А если соответствующая компания является дочерней, то вообще соответствующее отложенное налогообложение может быть и не признано, так как у материнской компании может иметься возможность контролировать возникновение и реализацию временных разниц.
Подход к изменению законодательства по изменению ставок налога на прибыль
Для целей расчета отложенных налогов необходимо применять те ставки налога, которые будут применяться в периоде реализации требования (возмещения налога) или погашения обязательства, исходя из ставок, принятых по состоянию на отчетную дату.
Если ставки в соответствии с налоговым законодательством изменились в течение отчетного периода, то сначала необходимо скорректировать входящий остаток по отложенному налогу, применив следующую формулу:
Входящий остаток x (Новая ставка/Старая ставка).
В раскрытии информации по отложенному налогообложению в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать величину составляющей, которая возникла в связи с изменением ставки налога.
Отчет о прибылях и убытках или отчет о движении собственного капитала?
Допустим, расчет отложенного налогообложения балансовым способом успешно выполнен. Остается включить рассчитанные отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в баланс и сделать соответствующие проводки на их доформирование или расформирование до рассчитанных величин в отчете о прибылях и убытках (с 2009 года — отчете о полном доходе) или в отчете об изменении собственного капитала.
Основные средства в соответствии с МСФО могут учитываться по первоначальной исторической стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения. Результат дооценки относится на увеличение резерва переоценки в составе капитала (или, что реже, на восстановление ранее признанных убытков от обесценения соответствующего основного средства).
Формирование отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств должно относиться либо на отчет о прибылях и убытках, либо на отчет об изменении собственного капитала, в зависимости от того, на какой отчет относится основная сделка, которая привела к формированию проводки по отложенному налогу. Допустим, компания сформировала резерв по результатам дооценки основных средств. Соответственно отложенный налог по такой операции будет отнесен также в состав резерва переоценки в составе капитала (то есть будет относиться на отчет об изменении собственного капитала).
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не отвечает на вопрос, должна ли компания каждый год переводить часть резерва переоценки из состава резерва переоценки в составе капитала в нераспределенную прибыль. Большинство компаний, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО, осуществляют такой перевод, причем переводимая сумма рассчитывается ими как разница между амортизацией переоцененного основного средства и амортизацией, которая начислялась бы на первоначальную историческую стоимость основного средства, если бы никакой переоценки не было.
В соответствии с пунктом 64 IAS 12 ежегодно переносится часть резерва переоценки, из которого ранее уже была вычтена часть соответствующего отложенного налога на прибыль. Другими словами, «реализуется», кристаллизуется, «реально зарабатывается» посленалоговое значение резерва переоценки. При выбытии ранее переоцениваемого основного средства сумма ранее признанного по нему резерва переоценки (из которой ранее уже был вычтен отложенный налог) также переводится в состав нераспределенной прибыли.
Стоит отметить, что финансовые аналитики лучше воспринимают больший показатель нераспределенной прибыли, нежели больший показатель резерва переоценки, поэтому компаниям, желающим показать свою деятельность в отчетности по МСФО в наилучшем свете, рекомендуется осуществлять перевод части резерва переоценки по основным средствам в течение срока их амортизации, не дожидаясь выбытия соответствующего основного средства.
Когда в соответствии с МСФО отложенный налог НЕ относится на отчет о прибылях и убытках?
Если налог относится к сделкам и событиям, которые относятся непосредственно на собственный капитал (переоценка основных средств, нематериальных активов, долевая составляющая в финансовом инструменте), то в этом случае отложенный налог относится на собственный капитал. Если налог относится к объединению компаний, то в этом случае отложенный налог корректирует величину чистых активов приобретаемой компании и, следовательно, корректирует гудвил.
Пример 2. Выдержка из комбинированной финансовой отчетности группы компаний «Сэттл» (корпорация «Петербургская Недвижимость»), подготовленной за период, оканчивающийся 31 декабря 2006 года
Ниже представлен пример цифровых раскрытий в соответствии с требованиями IAS 12 для группы компаний «Сэттл». Особенностью данного раскрытия является то, чтотаблица составлена для двух валют — функциональной валюты, которой в случае с рассматриваемой группой является российский рубль, а также валюты представления отчетности — доллара США, в которой определенным пользователям удобно анализировать и использовать представленную финансовую отчетность. Текущий налог в таблице, представленной ниже, складывается из налога, который фактически был начислен по налоговой декларации («текущий год»); сумм, формирующих резерв на уплату потенциальных налоговых обязательств, которые, как ожидается, могут стать реальными обязательствами по актам проверок налоговых органов, исходя из различного толкования налогового законодательства налоговой инспекцией и менеджментом компании; изменяемого резерва-обязательства на уплату штрафных санкций, сформированного в финансовой отчетности исходя, опять же, из ожиданий и оценок менеджмента по предъявляемым к компании налоговым штрафам; и корректировки текущего налога исходя из исправления ошибок предыдущего периода. Вторая таблица Сверка эффективной ставки налога- выверяет прибыль до налогообложения из отчета о прибылях и убытках, умноженную на действующую ставку налогообложения, с внесением дополнительных корректировок, с расходом или доходом по налогу на прибыль за период, показанным также в отчете о прибылях и убытках, состоящим как из текущего, так и из отложенного налога.
Третья и четвертая таблицы раскрытия информации по отложенному налогообложению раскрывают формирование временных разниц по каждой крупной балансовой статье,по которой такие разницы возникают. Соответственно результаты отложенных активов и обязательств по данным таблицам должны совпадать с теми отложенными налоговыми активами, отложенными налоговыми обязательствами, которые были признаны в бухгалтерском балансе. Как было отмечено выше, компания составляет отчетностьв двух валютах — российских рублях и долларах США. В соответствии с правилами пересчета (трансляции) в валюту представления отчетности, описанными в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных курсов», так как отложенные налоговые активы и обязательства являются балансовыми статьями, то они пересчитываются по обменному курсу валют на отчетную дату, то есть по состоянию на 31 декабря 2006 года и 31 декабря 2005 года соответственно.
bankir.ru
Расчет отложенных налогов в мсфо
Составление налогового баланса и расчет отложенных налогов является завершающим и достаточно трудоемким этапом подготовки отчетности по МСФО и вызывает много вопросов у составителей отчетности. Как без ошибок отразить в отчетности отложенные налоги?
Н алогооблагаемая прибыль практически всегда отличается от прибыли, отраженной в финансовой отчетности, ведь при расчете прибыли для целей налогообложения компании руководствуются требованиями налогового законодательства, а не МСФО. В результате связь между прибылью до налогообложения, показанной в финансовой отчетности, и налогами, подлежащими к уплате, не видна. Восстанавливает эту связь отложенный налог.
Основные принципы учета отложенных налогов
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» рассматривает все различия в бухгалтерской и налоговой отчетности с точки зрения балансового метода. В соответствии с этим методом активы и обязательства, признанные в отчетности по своей балансовой стоимости, сравниваются с их налоговой оценкой. В результате такого сравнения выявляют временные разницы. Постоянные разницы влияния на этот метод не оказывают. Применяя ставку налога к временным разницам, получается отложенный налог, подлежащий отражению в отчете о финансовом положении. Приведем ключевые понятия, на которых базируется учет отложенных налогов.
Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемыми (приводят к образованию отложенного налогового обязательства) и вычитаемыми (приводят к образованию отложенного налогового актива).
Налоговая база актива – это сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Например, в результате использования основных средств предприятие получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на величину амортизации. По истечении срока полезного использования актива накопленная величина амортизации будет равна его стоимости. При этом налоговые последствия операций, которые компания отразила в отчетности в текущем периоде, могут сказаться в последующих периодах. Так, в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает (при условии, что стоимость основного средства одинакова для целей налоговой и финансовой отчетности). Временная разница может образоваться позже при применении разных норм амортизации в бухгалтерском учете и учете для налоговых целей. В результате остаточная стоимость объекта основных средств, отраженная в финансовой отчетности, отличается от стоимости, рассчитанной для налоговых целей.
Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах.
При отнесении отложенного налога на финансовый результат отчетного периода восстанавливается связь между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль, подлежащим уплате.
Какую налоговую ставку использовать
Отложенные налоги оценивают по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога и налогового законодательства, которые действовали на конец отчетного периода.
Если на конец отчетного периода уже имеется ставка по налогу на прибыль, утвержденная налоговым законодательством и действующая со следующего отчетного периода, отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода необходимо пересчитать по новой ставке. Корректировку рассчитывают по формуле:
Сумма корректировки = Входящее сальдо по отложенному налогу × Новая ставка по налогу на прибыль : Прежнее значение налоговой ставки – Входящее сальдо по отложенному налогу
Обратите внимание!
Для иллюстрации этого момента рассмотрим следующую ситуацию. По состоянию на 31 декабря 2008 года (ставка по налогу на прибыль 24%) в финансовой отчетности компании признаны:
- отложенный налоговый актив в сумме 32,4 тыс. рублей;
- отложенное налоговое обязательство в сумме 64,5 тыс. рублей.
С 2009 года вводится ставка по налогу на прибыль – 20 процентов. Отложенные налоги необходимо пересчитать по новой налоговой ставке. Расчет корректировки приведен в таблицах 1 и 2.
Таблица 1. Корректировка остатка отложенного налогового актива, тыс. руб.
Таблица 2. Корректировка остатка отложенного налогового обязательства, тыс. руб.
Также следует учитывать, что для разных видов деятельности может быть установлена разная ставка налога.
Величину отложенных налогов нужно рассчитывать исходя из предполагаемого способа возмещения актива или погашения обязательства. Ключевую роль здесь будут играть намерения руководства компании. При этом в отношении основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, а также инвестиционной собственности, измеряемой по справедливой стоимости, стандарт требует использовать предположение, что возмещение стоимости таких активов обычно производится путем продажи.
Отложенные налоги в консолидированной отчетности
Отложенные налоги часто возникают при подготовке консолидированной отчетности.
На дату приобретения дочернего предприятия его активы оценивают по справедливой стоимости. Корректировка справедливой стоимости на налоговую базу не влияет, соответственно, возникает временная разница.
На дату приобретения дочерней компании покупатель провел переоценку основных средств до справедливой стоимости.
Балансовая стоимость основных средств составляет 500 тыс. руб. Оценочная справедливая стоимость составила 700 тыс. руб. При формировании консолидированной отчетности сделаны следующие корректировки.
Произведена переоценка основных средств до справедливой стоимости:
Дт «Основные средства» – 200 тыс. руб.
Кт «Резерв переоценки» – 200 тыс. руб.
Признано отложенное налоговое обязательство в отношении переоценки:
Дт «Резерв переоценки» – 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%).
Кт «Отложенный налог» – 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%).
Возникающий при объединении бизнеса гудвил имеет нулевую налоговую базу, так как в общем случае он не признается в налоговых целях. Но необходимо отметить, что стандарт запрещает признание возникающего при этом отложенного налогового обязательства.
Это исключение сделано для того, чтобы не увеличивать величину гудвила в финансовой отчетности.
Одной из необходимых процедур, проводимой при формировании консолидированной отчетности, является исключение внутригрупповых операций и нереализованной прибыли, возникшей в связи с продажей запасов, основных средств.
С точки зрения налоговых органов налоговая база актива, приобретенного в результате внутригрупповой операции, равна стоимости покупки. Кроме того, продавец товаров, основных средств обязан заплатить налог на прибыль от продажи этого актива. В результате в консолидированной финансовой отчетности необходимо признать отложенный налоговый актив.
Обратите внимание!
Признание отложенного налогового актива означает, что налог на прибыль, начисленный предприятием-продавцом с продажи запасов, основных средств, не включен в консолидированный отчет о прибылях и убытках за отчетный период. Он будет отражен в будущем периоде, когда Группа признает прибыль.
Компания «Альфа» владеет 100% капитала компании «Бета». 1 января 2011 года компания «Альфа» продала компании «Бета» основные средства за 50 млн руб. Остаточная стоимость основных средств на дату продажи составляет 30 млн руб. Оставшийся срок полезной службы активов составляет восемь лет. Прибыль от продажи основного средства составила 20 млн руб. При консолидации отчетности за 2011 год сделаны следующие корректировки по устранению внутригрупповой прибыли от продажи основных средств:
Дт «Прочий доход от продажи основных средств» – 20 млн руб.
Кт «Основные средства» – 20 млн руб.
Дт «Основные средства» – 2,5 млн руб. (20 млн руб. : 8 лет).
Кт «Себестоимость» – 2,5 млн руб. (20 млн руб. : 8 лет).
Дт «Отложенный налог» – 3,5 млн руб. (20 млн руб. – (50 млн руб. – 30 млн руб.) : 8 лет) 20%).
Кт «Расход по налогу на прибыль» – 3,5 млн руб. (20 млн руб. – (50 млн руб. – 30 млн руб.) : 8 лет) × 20%).
Взаимозачет отложенных налогов
В редких случаях компании могут произвести взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Это возможно, если компания имеет юридическое право на проведение взаимозачета активов и обязательств по текущему налогу на прибыль, а отложенные налоговые активы и обязательства относятся к налогу на прибыль, который взимает один и тот же налоговый орган. То есть компания может произвести или получить единый платеж по налогу. В консолидированной финансовой отчетности текущие налоговые активы и обязательства разных компаний, входящих в Группу, можно зачесть, только если они имеют юридическое право уплачивать или возмещать налог единым платежом и намереваются им воспользоваться.
Практика расчета отложенных налогов
Различия между налоговой оценкой активов и обязательств и их оценкой по МСФО присутствуют по большинству активов (обязательств) нашей Группы компаний. Например, учетной политикой Группы для целей налогообложения не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. А при формировании отчетности по МСФО компания обязана создавать такой резерв.
Также разницы возникают по статьям учета договоров лизинга. Здесь разницы могут возникнуть как при расчете первоначальной суммы обязательства, так и при начислении лизинговых платежей. Согласно положениям нашей учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленных лизинговых платежей отражают в составе прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения. В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» лизинговые платежи необходимо разделять на погашение основной суммы обязательства по финансовому лизингу и выплату процентов. На бухгалтерскую прибыль оказывает влияние только выплата процентов. При этом сумму процентов по договору рассчитывают с применением ставки дисконтирования. В данном случае также возникают временные разницы.
Отличия между налоговой и бухгалтерской базой возникают и вследствие применения различных методов расчета амортизации в налоговом учете и в учете по МСФО. Так, согласно учетной политике по МСФО, амортизацию по автотранспортным средствам начисляют по пройденному пробегу. В налоговом учете по данной группе основных средств амортизацию начисляют линейным способом.
Так как расчет отложенных налогов является завершающей стадией трансформации отчетности РСБУ в МСФО, то на момент процедуры расчета отложенных налогов специалисты по трансформации уже обладают достаточной информацией по возможным источникам возникновения временных разниц. Согласно действующему регламенту трансформации российской отчетности, в отчетность по МСФО главные бухгалтеры компаний Группы направляют в отдел МСФО налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетный период, а также подробные расшифровки разниц между данными бухгалтерского и налогового учета (регистры налогового учета).
Сама процедура расчета отложенных налогов состоит из следующих этапов.
Этап 1. Определить налоговую базу активов и обязательств. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», временные разницы начисляют с применением счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Для расчета налоговой базы активов и обязательств (при условии корректного ведения данного участка бухгалтерского учета) нужно использовать сальдо на начало и конец периода счетов 09 и 77 с расшифровкой по видам разниц. Если такая аналитика не ведется, то для целей составления налогового баланса необходимо отдельно расшифровать данные счета по видам активов или обязательств.
Скорректировав стоимость активов и обязательств, по которым существует разница между бухгалтерским и налоговым учетом (то есть по которым есть сальдо на счетах 09 и 77), получаем налоговую базу активов и обязательств для целей расчета отложенных налогов по МСФО.
Дочерние компании нашей Группы не применяют положение ПБУ 18/02, так как являются субъектами малого предпринимательства. Поэтому по дочерним компаниям специалисты отдела МСФО головной компании выявляют временные разницы путем сопоставления величины активов и обязательств в оценке, соответствующей МСФО, с их налоговой оценкой по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль. Для наглядности все данные для расчета отложенных налогов сводят в отдельную таблицу – налоговый баланс (таблица 3).
Таблица 3. Налоговый баланс, тыс. руб.
Этап 2. Выявить временные разницы. Разницы между финансовым и налоговым учетом сформировались вследствие возникновения следующих событий.
- В течение года компания переоценила земельный участок на 40 тыс. рублей. Согласно статье 257 НК РФ, при проведении переоценки основных средств положительную сумму такой переоценки не признают доходом, учитываемым для целей налогообложения. Соответственно, балансовая стоимость актива будет выше его налоговой базы. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.
- В компании применяют различные нормы амортизации для целей финансового и налогового учета (закреплено учетной политикой компании). При составлении налогового баланса необходимо сравнить стоимости основных средств согласно МСФО и данным налогового учета. Разницы между ними носят временный характер и приводят к образованию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. По итогам анализа было выявлено, что амортизация для целей налогового учета превышает величину амортизации по данным учета по МСФО. Возникает налогооблагаемая временная разница.
- Под неликвидные запасы создают резерв, величина которого не учитывается в налоговых целях. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», данную группу активов нужно отражать по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены реализации. Резерв под неликвидные МПЗ создают на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше рыночной стоимости. Согласно нормам НК РФ, создание подобного резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость запасов в данном случае будет меньше налоговой. Это приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
- Дебиторская задолженность в отчетности по МСФО отражена за вычетом резерва по сомнительным долгам. Учетной политикой Группы для целей налогообложения создание такого резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость дебиторской задолженности в данном случае будет меньше налоговой, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
- В отчетном периоде одна из компаний Группы заключила договор аренды. Аренда в целях МСФО была классифицирована в качестве финансовой. По условиям договора объект лизинга учитывается на балансе арендатора. Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», при отражении в учете финансовой аренды у арендатора признается обязательство по наименьшей из величин: дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей или справедливой стоимости объекта лизинга. Дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей составляет 337 тыс. рублей. В налоговом учете кредиторская задолженность (обязательство по лизингу) признается исходя из суммы договора лизинга. Она составляет 382 тыс. рублей. Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.
Этап 3. Выявить постоянные разницы. Статьи, по которым возникает данный тип разниц, исключают из расчета отложенных налогов. В целях налогообложения не учитывают расходы по начисленным процентам по кредитным обязательствам (25 тыс. руб.), величина которых превышает ограничение, установленное Налоговым кодексом РФ. Эту сумму исключают из расчета отложенных налогов.
Этап 4. Исключить проводки по реклассификации, сформированные в процессе трансформации отчетности. При расчете отложенных налогов нужно исключить сумму проводки, связанной с реклассификацией балансовой статьи «Прочие внеоборотные активы» в состав нематериальных активов (выполнены критерии признания актива в качестве нематериального актива).
Обратите внимание!
Этап 5. Сравнить данные налогового и МСФО-баланса и рассчитать значения временных разниц. Сформированный в процессе трансформации баланс по МСФО необходимо сравнить с налоговым балансом. Разницы, возникшие между балансом по МСФО и налоговым балансом, ведут к образованию отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 (исключая реклассификационные проводки).
При сравнении баланса по МСФО с балансом, составленным по принципам налогового учета, необходимо учитывать знаки числовых значений разниц: отрицательные значения участвуют в расчете отложенных налоговых активов, положительные – в расчете отложенных налоговых обязательств.
В нашем примере налогооблагаемые временные разницы составили 135 тыс. руб. (40 000 + 50 000 + 45 000). Вычитаемые временные разницы равны 22 тыс. руб. (16 000 + 6000).
Этап 6. Рассчитать отложенные налоги (умножить соответствующую временную разницу на налоговую ставку). По состоянию на 31 декабря 2011 года для расчета отложенных налогов компанией сформирован следующий налоговый баланс (таблица 3). Налоговая ставка на 31 декабря 2011 года – 20 процентов. В нашем примере ОНО составляет 27 тыс. руб. (135 тыс. руб. × 20%). ОНА составляет 4,4 тыс. руб. (22 тыс. руб. × 20%).
Этап 7. Отразить отложенные налоги в отчетности. Отложенные налоговые активы и обязательства являются долгосрочными элементами финансовой отчетности: период их погашения зачастую исчисляется годами. Следует отметить, что суммы отложенного налога не подлежат дисконтированию. Отражать в отчетности нужно реальные суммы отложенных налогов, несмотря на то что эффект от дисконтирования может быть существенным.
Отложенные налоги признают в отчете о финансовом положении, а изменение их величины – в отчете о прибылях и убытках либо в отчете об изменении капитала (если возникновение отложенных налогов связано с операцией, влияющей на капитал). Наиболее часто отложенный налог учитывают в капитале при увеличении балансовой стоимости основных средств после переоценки. При этом МСФО (IAS) 16 «Основные средства» разрешает переводить часть резерва переоценки по основному средству в состав нераспределенной прибыли в течение всего срока его амортизации, не дожидаясь его выбытия. Сумма переводимого в состав нераспределенной прибыли резерва не должна включать связанного с ней отложенного налога. В таком случае ежегодно формируется проводка:
Дт «Резерв переоценки»
Дт «Отложенный налог»
Кт «Нераспределенная прибыль» 8 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 20%)
Величина отложенного налога, которую необходимо отразить в отчете о финансовом положении, рассчитана на этапе 6. При расчете величины отложенного налога, которую следует отразить в отчете о прибылях и убытках, нужно учесть следующий момент. В отчетном периоде компания переоценила земельный участок. Поэтому сумму отложенного налога, возникшую в результате переоценки, нужно отразить в составе собственного капитала. Начисляют отложенное налоговое обязательство в этом случае следующей записью:
m.msfo-practice.ru