Ответственность частного нотариуса

Ответственность частного нотариуса

Сама по себе идея частного нотариата предполагает сочетание высоких доходов нотариуса с его повышенной гражданско-правовой ответственностью за причиненный ущерб. Только заботой о всемерной защите имущественных прав граждан могло быть продиктовано решение о том, что полученные денежные средства в виде платы по тарифам остаются в распоряжении нотариуса (ст.22 Основ), а после уплаты налогов и других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса (ст.23 Основ).

В современной России гарантией ответственности нотариуса, занимающегося частной практикой, является страхование профессиональной деятельности.

В соответствии со ст18 Основ, нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности. Нотариус не вправе выполнять свои обязанности без заключения договора страхования. Страховая сумма не может быть менее 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Считаем нужным согласиться с мнением, что «правила регулирующие указанные вопросы, можно расценить как насмешку над декларируемой идеей предоставления всемерных гарантий защиты имущественных прав граждан» [1] .

Интересно заметить, что до революции 1917 г. на должность нотариуса, согласно Положению о нотариальной части 1866 г., мог претендовать только очень богатый человек, поскольку кандидату необходимо было внести залог: в столице и в Одессе — в размере 10 000 руб.; в губернских городах — 6000 руб. По тем временам это были очень значительные суммы: например, корова стоила около пяти рублей. Залог вносился, как подчеркивалось в ст.8 Положения о нотариальной части, для «обеспечения взыскания на случай неправильных. по должности действий». Более того, сумма залога ежегодно росла за счет доходов нотариуса. Статья 210 того же Положения предусматривала, что если годовой доход нотариуса в столице превысит 2400 руб., то треть этой суммы должна быть обращена на увеличение залога. Таким образом, доходы нотариуса напрямую служили обеспечением его деятельности, давали необходимые гарантии на случай причинения им ущерба гражданам.

Получается, что страхование нотариальной деятельности в современной России никак не связано со средней величиной чистого дохода контор. В результате складывается интересная картина: российские нотариусы получают в собственность доходы от нотариальной деятельности и при этом не несут никаких обязанностей по их сбережению для гарантирования своей ответственности. Законодательство не предусматривает ни роста залога, как это было до революции, ни создания резервных фондов, ни серьезного страхования имущественной ответственности.

Ответственности нотариусов посвящена ст.17 Основ. В соответствии с ее положениями для привлечения к ответственности частного нотариуса последний должен или умышленно разгласить сведения о совершенном нотариальном действии, или непосредственно этим действием нарушить закон. В других случаях нотариус возмещает ущерб, если он не может быть возмещен в ином порядке. Следовательно, суд должен сначала убедиться в невозможности использования иного порядка возмещения вреда и только тогда привлекать к ответственности нотариуса.

И опять можно отметить несовершенство действующего Российского закона.

Для сравнения приведем пример из зарубежного законодательства Предлагаем обратиться к французскому законодательству, как мы уже отмечали, именно на основе французского опыта формировался российский частный нотариат.

Итак, по французскому нотариальному праву, нотариус отвечает не только за незаконные действия или разглашение тайны, но и за совет клиенту, который повлек за собой убытки. При этом вина может выражаться не только в умысле или грубой ошибке, но и «проистекать от несчастья по недосмотру», т.е. быть неосторожной.

Срок исковой давности по делам за ущерб, причиненный нотариусом, во Франции равен 30 годам. В этой стране давно и серьезно изучаются теоретические основы гражданско-правовой ответственности нотариусов, ведутся дискуссии о том, относить ее к договорной, деликтной или квазиделиктной.

Французские суды, любой ценой добиваясь возмещения потерпевшему ущерба, привлекают к ответственности именно нотариуса, поскольку последний богат, а его ответственность застрахована.

Несколько иная ситуация в России. Суды редко взыскивают ущерб с нотариусов, а причиной служит нечеткая формулировка ст.17 Основ. Теоретическая база юридической ответственности нотариусов в отечественной правовой литературе не разрабатывается. Что касается дохода нотариуса в России, то он обращается в частную собственность, в отношении которой, как гласит ст.209 ГК РФ, владелец может совершать любые действия по своему усмотрению.

Думается, что для совершенствования правового регулирования нотариальной деятельности наиважнейшей задачей должно стать создание каждым нотариусом обязательного резервного фонда. Следует нормативно установить минимальный его размер и процент его ежегодного прироста из доходов нотариуса. Для супруга нотариуса целесообразно предусмотреть режим долевой собственности.

В качестве основания гражданско-правовой ответственности нотариуса должен рассматриваться любой ущерб, причиненный гражданину и непосредственно связанный с нотариальной деятельностью. При этом можно предусмотреть и безвиновную ответственность нотариуса.

Помимо гражданско-правовой представляет интерес дисциплинарная ответственность нотариусов. Рассмотрим ее на примере Правил привлечения к ответственности нотариусов входящих в нотариальную палату Санкт-Петербурга.

Дисциплинарным проступком признается виновное невыполнение или нарушение нотариусом обязанностей, установленных законодательством, либо превышение полномочий. К их числу относятся:

— совершение нотариальных действий, не соответствующих законодательству;

— занятие предпринимательской и иной деятельностью, кроме научной, творческой и преподавательской;

— оказание посреднических услуг при нотариальном оформлении договоров;

— нарушение тайны совершения нотариальных действий, как лично нотариусом, так и лицами, работающими в нотариальной конторе;

— совершение нотариального действия на свое имя и от своего имени, на имя или от имени своих супругов, их и своих родственников (родителей, детей, внуков);

— нарушение общепринятых норм этики, грубое отношение к клиентам;

— совершение нотариальных действий вне границ нотариального округа;

— неуплата членских взносов в Нотариальную палату более 3 месяцев без уважительных причин;

— непредоставление или несвоевременное предоставление необходимой информации или данных по запросу Управления юстиции, Нотариальной палаты, налоговых, судебных и следственных органов;

— отсутствие постоянного места совершения нотариальных действий более 3 месяцев подряд и более 6 месяцев в течение года, а также отсутствие нотариуса на рабочем месте более недели без извещения об этом Нотариальной палаты;

— неисполнение своих профессиональных обязанностей без уважительных причин более 6 месяцев. При наличии уважительных причин нотариус вправе подать правлению Нотариальной палаты заявление о временном прекращении исполнения обязанностей на срок более 6 месяцев. При принятии решения по данному вопросу правление Нотариальной палаты должно руководствоваться действующим законодательством (например, отпуск по уходу за ребенком до 3 лет и т.п.), надлежаще оформленными заключениями медицинских учреждений и иными документами;

— отсутствие надлежащих условий для приема граждан и представителей юридических лиц;

— нарушение режима работы конторы;

— утрата либо передача другим лицам личной печати с изображением герба Российской Федерации;

— нарушение правил делопроизводства.

Основанием для привлечения нотариуса к дисциплинарной ответственности могут быть заявления и жалобы граждан и юридических лиц при условии подтверждения фактов нарушений, которые в них отражены, в установленном порядке, письма и представления уполномоченных государственных, судебных, следственных органов и должностных лиц, а также материалы проверки профессиональной деятельности нотариусов Нотариальной палатой в порядке ст.34 Основ законодательства РФ о нотариате.

Дисциплинарное взыскание применяется непосредственно за обнаружением проступка, но не позднее 1 месяца со дня его обнаружения, не считая времени болезни нотариуса или пребывания его в отпуске. Взыскание не может быть применено позднее 6 месяцев со дня совершения проступка.

Вопрос о дисциплинарной ответственности нотариуса может быть возбужден общим собранием Нотариальной палаты, правлением или президентом Нотариальной палаты Санкт-Петербурга.

Привлечение нотариуса к дисциплинарной ответственности в виде объявления ему замечания, выговора, строгого выговора, предупреждения о лишении лицензии на право нотариальной деятельности относится к компетенции правления Нотариальной палаты Санкт-Петербурга.

Возбуждение судебного производства о лишении права заниматься нотариальной деятельностью осуществляется по решению правления. При несогласии с решением, принятым правлением, нотариус в течение 10 дней вправе обратиться к общему собранию Нотариальной палаты. В этом случае правление определяет время и место проведения общего собрания и доводит эту информацию до нотариуса.

При неявке нотариуса на собрание правление вправе направить в суд ходатайство о лишении данного нотариуса права заниматься нотариальной деятельностью.

До рассмотрения дела от нотариуса затребуется письменное объяснение и тщательно проверяются основания его привлечения к дисциплинарной ответственности, о чем составляется заключение или акт проверки. Материалы дела предъявляются нотариусу для ознакомления. Дело об ответственности рассматривается на заседании правления либо на общем собрании в присутствии нотариуса. Повторная неявка нотариуса без уважительных причин не препятствует рассмотрению дела.

За каждый совершенный проступок может быть наложено только одно дисциплинарное взыскание.

В случае несогласия нотариуса с объявленным ему по решению правления дисциплинарным взысканием он может обжаловать его общему собранию членов Нотариальной палаты путем подачи письменного заявления. При этом вопрос о рассмотрении заявления включается в повестку дня собрания.

Материалы заседания правления или общего собрания нотариусов оформляются протоколом. Выписка из решения публикуется в приложении к Информационному бюллетеню. На основании принятого решения заинтересованным лицам направляется ответ по существу рассмотренных вопросов. По просьбе нотариуса, дело которого рассматривалось на правлении или общем собрании, ему направляется выписка из решения.

Все документальные материалы по факту совершенного нотариусом проступка хранятся в личном деле нотариуса.

Если нотариус добросовестным отношением к труду и безупречным поведением доказал свое исправление, общее собрание или правление Палаты могут снять с него дисциплинарное взыскание досрочно.

Если в течение одного года со дня наложения дисциплинарного взыскания нотариус не совершит нового проступка, он считается не подвергавшимся дисциплинарному взысканию.

Правила настоящего Кодекса распространяются на нотариусов, занимающихся частной практикой, на лиц, временно исполняющих обязанности нотариуса, а также на помощников нотариусов и стажеров, являющихся членами Нотариальной палаты.

Профессиональный кодекс нотариусов в Российской Федерации в качестве мер профессионального воздействия за дисциплинарные проступки предлагал вынести замечание, выговор или строгий выговор. Очевидно, что данные наказания не отражают особенностей рассматриваемой деятельности.

Как показывает французский опыт законодательного регулирования, меры дисциплинарного воздействия в нотариальном сообществе могут быть сугубо специфическими, например: вынесение в адрес нотариуса порицания председателя палаты; выговор перед общим собранием палаты; запрет на повторное совершение соответствующих нотариальных действий; временный запрет на осуществление профессиональной деятельности; лишение быть избранным в органы нотариальной палаты на определенный срок. Интересно, что французскому нотариусу, если он небрежен в ведении дел, назначается попечитель из числа нотариусов в отставке. Если длительное время нотариус вынужден находиться вдали от конторы, к нему применяется обязательная отставка.

Перечисленные способы воздействия выработаны многолетней нотариальной практикой, и этим опытом российскому законодателю не следует пренебрегать.

Думается, что не доделанное заимствование, нужно продолжить и сейчас, то есть вновь обратится к зарубежному опыту (и не только Франции, но и Германии и др. стран континентального права).

Наряду с дисциплинарной и имущественной ответственностью необходимо выделить и специальные нормы Уголовного кодекса РФ.

[1] Щенникова Л.В. Гражданское законодательство и нотариат в России: проблема соответствия // Законодательство. — №11. -ноябрь 2002 г. – с.44.

www.allpravo.ru

Ответственность нотариусов за злоупотребление полномочиями: вопросы правотворчества и правоприменения (Виноградова Е.В., Виноградова П.А.)

Дата размещения статьи: 05.07.2016

Публично-правовой статус нотариусов предопределяется осуществлением ими нотариальных функций от имени государства, что предполагает необходимость организации эффективного государственного контроля за деятельностью нотариусов. Данный вопрос получил в юридической литературе определенное освещение [1]. Специальный публично-правовой статус нотариусов обусловлен особой природой юридической деятельности, которая осуществляется от имени государства, что гарантирует доказательственную силу и публичное признание нотариально оформленных документов [2. С. 10]. Злоупотребление нотариусами своими полномочиями, посягающими на нормальную управленческую деятельность, может причинить вред гражданам и организациям, повлечь существенный вред охраняемым правам и законным интересам личности, общества, государства.
Необходимость исследования вопросов уголовной ответственности нотариусов за злоупотребление полномочиями вызвано разными факторами.
Поскольку данный институт возник в 1993 году, норма, предусматривающая уголовную ответственность частных нотариусов, — новелла российского уголовного законодательства, в Уголовном кодексе РСФСР аналогичной нормы не было. Появление ее, безусловно, связано с тем, что совершение нотариальных действий перестало быть монополией государства.
Отчасти это является причиной того, что составообразующие признаки злоупотребления полномочиями частными нотариусами, ответственность за которое предусмотрена статьей 202 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ), нуждаются в системном толковании, отсутствие которого является одной из причин крайней скудности судебной практики по этим делам.
Строго говоря, любая бланкетная диспозиция предполагает, что для уточнения ее признаков необходимо обращаться к иным кроме уголовного закона источникам права, при этом следует учитывать, что силы уголовно-правового запрета факт ссылки на них для установления признаков состава сам по себе не имеет.
Анализируемая уголовно-правовая норма устанавливает ответственность только для частных нотариусов. В правоприменительной практике [5, 7] укрепилась позиция, в соответствии с которой государственные нотариусы в случае злоупотребления ими полномочиями подлежат уголовной ответственности за должностные преступления по статьям гл. 30 УК РФ как должностные лица.
При этом должностные полномочия должны иметь четкое законодательное закрепление [3. С. 8]. Между тем перечень нотариальных действий, совершаемых работающими в государственных нотариальных конторах нотариусами, который предусматривался ст. 36 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, с 1 января 2015 г. утратил силу.
Поэтому очевидна проблема квалификации злоупотреблений, допущенных государственными нотариусами. Они не являются должностными лицами, и их нельзя привлечь к ответственности за должностные преступления. При совершении злоупотреблений с их стороны возможна ответственность за подделку документов, за соучастие в мошенничестве или другом преступлении, связанном с обманом или со злоупотреблением доверием.
Если же говорить о полномочиях, то в ч. 2 ст. 1 Основ законодательства о нотариате указывается, что нотариальные действия в Российской Федерации могут совершать нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе или занимающиеся частной практикой. Статья 2 названных Основ устанавливает требования к кандидатам на должность нотариуса. В этой же статье подчеркивается, что при совершении нотариальных действий нотариусы обладают равными правами и несут одинаковые обязанности независимо от того, работают они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой.
Поэтому распространение положений данной статьи УК РФ только на частных нотариусов выглядит весьма сомнительно. На сегодняшний день в России существует незначительное количество государственных нотариальных контор, при этом прослеживается тенденция их сокращения.
Наличие в диспозиции статьи формулировки, согласно которой «использование частным нотариусом своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам» предполагает, что нотариус, совершая конкретное деяние, которое формально соответствует его служебной компетенции и не выходит за ее рамки, однако производится в ущерб той задаче, которая поставлена перед ним в соответствии с его статусом, обязан осуществлять свою деятельность в соответствии с законами.
Не все предоставленные нотариусам права можно рассматривать в качестве специальных. Дело в том, что законодатель, запретив нотариусам заниматься другими видами деятельности, кроме нотариальной, разрешил им в порядке исключения извлекать доходы от некоторых прямо указанных в законодательстве сопутствующих видов деятельности (к примеру, нотариус вправе составлять проекты сделок, заявлений и других документов). Указанные услуги в строгом смысле этого слова не охватываются нотариальной деятельностью. Их вправе оказывать не только нотариусы, но и иные лица. Если нотариус злоупотребляет оказанным им доверием при оказании этих услуг, он подлежит ответственности не по ст. 202 УК РФ, а по ст. 165 или ст. 201 УК РФ.
В случаях, когда злоупотребление полномочиями нотариусами связано с разглашением сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, может наступать уголовная ответственность по совокупности преступлений (ст. ст. 183 и 202 УК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ «О коммерческой тайне» коммерческая тайна представляет собой режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ и услуг или получить коммерческую выгоду.
Для привлечения к ответственности нотариуса по ст. 202 УК РФ кроме совершения предусмотренного ею общественного опасного деяния необходимо наступление общественно опасных последствий, находящихся в причинно-следственной связи с общественно опасным деянием, в виде существенного вреда правам или законным интересам граждан или организаций либо охраняемым уголовным законом интересам общества и государства. На практике установление существенности вреда при злоупотреблении своими полномочиями со стороны нотариусов, являясь оценочным понятием, не может не вызывать трудности. Закон не определяет, какой вред считается существенным. Суд, решая данный вопрос, должен исходить из анализа всех обстоятельств дела, из характера причиненного вреда, его объема, тяжести наступивших для пострадавшего лица последствий, иных обстоятельств, имеющих значение для дела. К их числу могут быть отнесены совершение незаконных нотариальных действий, удостоверение нотариальных действий при отсутствии необходимых документов, злонамеренное соглашение нотариуса с одной из сторон сделки, введение в заблуждение относительно законодательства, разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну и др. Общим, что объединяет все упомянутые деяния, является их незаконный характер, поскольку они вступают в противоречие не только с интересами и правами граждан и юридических лиц, но и с нормами действующего законодательства [4].
Таким образом, формулировка объективной стороны состава рассматриваемого преступления не позволяет четко определить ни общественно опасное деяние, за которое нотариус несет уголовную ответственность по ст. 202 УК РФ, ни общественно опасные последствия, влекущие привлечение его к ответственности по данной статье. Эти факторы вызывают сомнения в эффективности рассматриваемой уголовно-правовой нормы. Не случайно в судебной практике случаи привлечения к уголовной ответственности по данной статье крайне редки.
С субъективной стороны злоупотребление своими полномочиями со стороны нотариусов предусматривает вину в форме прямого умысла. При этом в качестве обязательного признака субъективной стороны рассматриваемого состава выступает цель извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам. Характер выгод законодатель также не уточняет.
В заключение хотелось бы остановиться на вопросах, которые возникли после вступления в силу Федерального закона от 25 декабря 2008 г. N 273-ФЗ «О противодействии коррупции». В частности, распространяется ли законодательство о борьбе с коррупцией на частных нотариусов (учитывая то, что в реальной жизни их функции весьма близки к осуществлению властных полномочий, например при удостоверении учредительных документов юридического лица, при выдаче свидетельств о праве на наследство и т.п.) и следует ли неправомерные действия нотариуса (получившего незаконное вознаграждение, иную выгоду при совершении (отказе от совершения) нотариальных действий) дополнительно (наряду со ст. 202 УК РФ) квалифицировать также по нормам, предусматривающим ответственность за коррупцию?
Систематическое толкование норм ст. 202 УК РФ, с одной стороны, и положений Основ законодательства о нотариате, Федерального закона от 25 декабря 2008 г. N 273-ФЗ «О противодействии коррупции» и Федерального закона от 25 декабря 2008 г. N 280-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с ратификацией Конвенции Организации Объединенных Наций против коррупции от 31 октября 2003 г. и Конвенции об уголовной ответственности за коррупцию от 27 января 1999 г. и принятием Федерального закона «О противодействии коррупции», с другой стороны, не позволяет утвердительно ответить на эти вопросы. Тем не менее трудно оспаривать наличие в реальной жизни указанной проблемы. Видимо, законодателю целесообразно вернуться к ее разрешению. Впредь до этого следует исходить из буквального содержания ст. 202 УК РФ и норм УК РФ, посвященных борьбе с коррупцией.
Итак, нотариальная деятельность должна осуществляться в соответствии с законом, в противном случае, если нотариус злоупотребляет предоставленными ему полномочиями, возможно наступление уголовной ответственности. Важно обеспечить правильную квалификацию содеянного и неотвратимость наказания. Полагаем, что в целях повышения эффективности применения ст. 202 УК РФ необходимо таким образом определить признаки состава преступления, предусмотренного рассматриваемой нормой, чтобы исключить произвольность их толкования.
Необходимость использования бланкетных диспозиций предполагает установление неких источников, придающих такому системному толкованию общеобязательный характер. В противном случае отсутствие единого толкования квалифицирующих признаков преступного деяния в нарушение требования определенности правовой нормы порождает возможность ее произвольного толкования правоприменителем. В соответствии с правовой позицией, неоднократно выраженной Конституционным Судом Российской Федерации, из принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, закрепленных в ст. ст. 1 (ч. 1), 4 (ч. 2), 15 (ч. ч. 1 и 2) и 19 (ч. ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации, вытекает общеправовой критерий определенности, ясности и недвусмысленности правовой нормы, без чего немыслимо ее единообразное понимание и, соответственно, применение. Противоречивость, неоднозначность, нечеткость правового регулирования препятствуют адекватному уяснению его содержания, допускают возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения (Постановления от 20 декабря 2011 г. N 29-П, от 2 июня 2015 г. N 12-П и др.).
Единый и универсальный подход в правоприменительной практике будет способствовать обеспечению законных интересов граждан [6. С. 39]. Сформулированные в настоящей статье положения обозначены в целях дальнейшей научной дискуссии и выработки подходов к обеспечению определенности правового регулирования в сфере ответственности нотариусов.

Литература

1. Виноградова Е.В., Виноградова П.А. Контроль за деятельностью нотариусов // Вестник Юридического факультета РУДН. 2012. N 5. С. 22 — 27.
2. Виноградова П.А. Правовое регулирование полномочий нотариусов как участников государственной системы бесплатной юридической помощи // Нотариус. 2013. N 6. С. 10 — 13.
3. Виноградова П.А. Правовой статус должностных лиц органов государственной власти субъектов Российской Федерации. М.: «ИЦ РИОР»; «НИЦ ИНФРА-М», 2015. С. 160.
4. Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей) (постатейный). 2-е изд., перераб. и доп. М., 2000. С. 368.
5. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. В.М. Лебедев. 12-е изд., перераб. и доп. М., 2012.
6. Москаль Е.Ф., Виноградова П.А. Единство нотариальной и судебной практики как гарантия обеспечения конституционного права наследования // Нотариус. 2015. N 4. С. 37 — 39.
7. Шнитенков А.В. Комментарий к главе 23 Уголовного кодекса Российской Федерации «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях» (постатейный). Судебная практика. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2011.

xn—-7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai

О привлечении частных нотариусов к уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДС

О привлечении частных нотариусов к уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДС

И.Н. Соловьев,
начальник уголовно-правового управления Правового департамента МВД России, к.ю.н.

В.Г. Волков,
главный эксперт Правового департамента МВД России

В ходе реформирования уголовного законодательства, предусматривающего ответственность налогоплательщиков за совершение налоговых преступлений, у правоприменителей возникают вопросы, касающиеся как непосредственно уголовно-правовой квалификации составов налоговых преступлений, так и определения круга субъектов, привлечение которых к уголовной ответственности возможно в соответствии с действующим законодательством.

Одной из категорий налогоплательщиков, налоговый статус которых до настоящего времени четко не определен, являются частные нотариусы.

Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под индивидуальными предпринимателями понимаются:

а) физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

б) частные нотариусы;

в) адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Возникает вопрос: можно ли для целей налогообложения приравнивать частного нотариуса к индивидуальному предпринимателю без образования юридического лица (далее — ПБОЮЛ)?

Попробуем разобраться в данной ситуации на примере. Инспекцией МНС России по г. Н. была проведена проверка частного нотариуса Колосковой Н.С. по вопросам правильности начисления, удержания, уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц за 2001-2002 годы, налога с продаж с 1 июля 2001 года по 31 декабря 2002 года, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2002 год.

Согласно акту выездной налоговой проверки и решению о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения частный нотариус Колоскова Н.С. уклонилась от уплаты налогов и сборов на сумму 215 914 руб. посредством непредставления деклараций по НДС и налогу с продаж.

В письменном возражении по акту выездной налоговой проверки частный нотариус Колоскова Н.С. указала на то, что не являлась индивидуальным предпринимателем и не была обязана уплачивать данные налоги.

По причине того что сумма уклонения от уплаты налогов превысила минимальный размер, установленный в примечании к ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), материал в отношении частного нотариуса Колосковой Н.С. был направлен в подразделение по налоговым преступлениям для изучения и принятия решения в соответствии со ст. 144 и 145 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ).

Однако сотрудником отдела по борьбе с налоговыми преступлениями было вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с неопределенностью норм налогового законодательства, что могло повлечь неправильное применение закона. Таким образом, в возбуждении уголовного дела в отношении частного нотариуса Колосковой Н.С. было отказано по основаниям подпункта 2 п. 1 ст. 24 УПК РФ (за отсутствием в деянии состава преступления).

Рассмотрим позицию каждой из сторон более подробно.

Позиция налогового органа. Согласно акту выездной налоговой проверки частный нотариус Колоскова Н.С. не включила в налоговую базу для исчисления НДС суммы превышения между размером тарифа, взимавшегося частным нотариусом, и размером государственной пошлины, уплачивавшейся в соответствии с Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 «О государственной пошлине» за аналогичные нотариальные действия, — в размере 895 528 руб., полученные за совершение нотариальных действий, плата за которые взималась по тарифам, определявшимся по соглашению с клиентами и превышавшим размер государственной пошлины.

По результатам проверки было принято решение привлечь частного нотариуса Колоскову Н.С. к налоговой ответственности, предусмотренной:

а) п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, неправомерного бездействия — в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм НДС, налога с продаж, налога на доходы физических лиц, единого социального налога;

б) п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации — в виде штрафа в размере 30 % сумм НДС и налога с продаж, подлежавших уплате на основе этих деклараций, и 10 % сумм этих налогов, подлежавших уплате на основе этих деклараций, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Позиция налогоплательщика. В своих письменных возражениях по акту выездной налоговой проверки, представленных на основании подпункта 7 п. 1 ст. 21 и ст. 100 НК РФ, частный нотариус Колоскова Н.С. отметила, что она не согласна с выявленными фактами, отраженными в вышеуказанном документе.

По ее мнению, выводы, содержавшиеся в акте, являлись надуманными, бездоказательными, не соответствовавшими реальному положению вещей и противоречившими налоговому законодательству по следующим основаниям.

1. В ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 (далее — Основы законодательства о нотариате) определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством или какой-либо иной, не запрещенной законом экономической деятельностью и не преследует цели извлечения прибыли. На должность нотариуса в Российской Федерации назначается в порядке, установленном ст. 2, 3 Основ законодательства о нотариате, гражданин Российской Федерации, получивший лицензию на право нотариальной деятельности.

Нотариальные действия совершаются в Российской Федерации в соответствии с Основами законодательства о нотариате. Законодательством Российской Федерации установлено, что нотариусы обладают при совершении нотариальных действий равными правами и несут одинаковые обязанности независимо от того, работают они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой. Оформленные нотариусами документы имеют одинаковую юридическую силу.

2. Деятельность занимающихся частной практикой нотариусов, которые на профессиональной основе обеспечивают защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц, является особой юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, что гарантирует доказательственную силу и публичное признание нотариально оформленных документов и предопределяет специальный публично-правовой статус нотариусов.

Взаимоотношения нотариуса и лиц, обратившихся за совершением нотариального действия, имеют не договорную, а публично-правовую основу.

Согласно ст. 22 Основ законодательства о нотариате (в редакции, действовавшей до 01.01.2005) за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным Законом РФ «О государственной пошлине». За выполнение вышеуказанных действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между лицом, обратившимся к нота- риусу, и нотариусом.

Публично-правовые задачи обязывают как государственных, так и частных нотариусов обеспечивать в установленных законом случаях льготное или бесплатное юридическое обслуживание социально незащищенных граждан, а также юридических лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины.

В постановлениях и определениях Конституционного Суда Российской Федерации неоднократно указывалось, что деятельность частных нотариусов является особой юридической деятельностью, осуществляемой от имени государства, и ее никак нельзя рассматривать как производство продукции (работ, услуг) или передачу права собственности на товар; она не является также реализацией работ или услуг.

Результаты совершения нотариального действия не могут потребляться в процессе его совершения, поскольку правовые последствия, связанные с нотариальной деятельностью, наступают после его совершения. Из этого следует, что частные нотариусы не являются индивидуальными предпринимателями, а совершаемые ими от имени Российской Федерации действия направлены на защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц. Осуществление нотариусом нотариальных действий от имени государства не может быть признано реализацией товаров (работ, услуг), то есть не может являться объектами налогообложения, установленными ст. 146, 349 НК РФ, а также ст. 2 Закона Н-ской области «О налоге с продаж».

Таким образом, на основании действовавшего законодательства налог с продаж не должен был применяться к частным нотариусам.

3. Нотариусы, занимающиеся частной практикой, не являются плательщиками НДС по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 1 Основ законодательства о нотариате нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует целей извлечения прибыли. Конституционный Суд Российской Федерации в п. 4 мотивировочной части постановления от 23.12.1999 N 18-П также констатировал, что нотариальная деятельность не только не является предпринимательством, но равно не относится и к какой-либо иной, не запрещенной законом экономической деятельности и не преследует целей извлечения прибыли.

Нотариальные действия совершаются от имени государства, что гарантирует доказательную силу и публичное признание нотариально оформленных документов (см. ст. 1 Основ законодательства о нотариате и п. 2 мотивировочной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.1998 N 15-П).

Статьей 1 Основ законодательства о нотариате определено, что нотариальные действия совершаются как нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, так и нотариусами, занимающимися частной практикой. При совершении нотариальных действий нотариусы обладают равными правами и исполняют одинаковые обязанности независимо от того, работают они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой. Оформленные нотариусами документы имеют равную юридическую силу (ст. 2 Основ законодательства о нотариате). Поскольку нотариальная деятельность нотариусов, работающих в государственных нотариальных конторах, не облагается НДС, то взимание данного налога по деятельности частных нотариусов будет нарушать признанное законом равенство условий нотариальной деятельности, независимо от того, кем она осуществляется. Результаты совершения и материальное выражение нотариального действия не соответствуют понятию и признакам объекта обложения НДС в рамках ст. 38 и 146 НК РФ. Результаты совершения нотариального действия не могут потребляться в процессе его совершения, поскольку правовые последствия, связанные с нотариальным действием, наступают только после его совершения. Что касается материального выражения нотариального действия (в виде проставления печатей, удостоверительных надписей, записей в реестре частнопрактикующего нотариуса и пр.), то оно реализуется не для удовлетворения каких-либо потребностей организации и (или) физического лица, а для обеспечения публичного (государственного) признания документа (нотариального акта). Исходя из определенного НК РФ объекта обложения НДС МНС России были разработаны и утверждены форма декларации по налогу на добавленную стоимость (приложение N 1 к приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407) и форма заявления на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (приложение N 1 к приказу МНС России от 29.01.2001 N БГ-3-03/23).

Однако, принимая во внимание публично-правовой статус нотариальной деятельности, эти документы совершенно неприемлемы для нотариусов, поскольку по своему содержанию они ориентированы исключительно на предпринимательскую деятельность (аналогично ситуации с заполнением счетов-фактур). С учетом вышеизложенных обстоятельств не представляется возможным отнести юридическое обслуживание населения и организаций, осуществляемое нотариусом, к работам и услугам, являющимся объектом налогообложения и отражающим по правовой природе экономическую деятельность субъекта, основанную на гражданско-правовых отношениях.

Отнесение в ст. 11 НК РФ частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям не означает установления автоматически одинакового порядка налогообложения для индивидуальных предпринимателей и для частных нотариусов. Подтверждением этого являются положения п. 2 ст. 48 и ст. 227 НК РФ, предусматривающие разный порядок привлечения к ответственности и исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов вышеуказанных лиц.

Вышеизложенное дает основание полагать, что нотариусы в силу специфики своей деятельности не могут являться плательщиками НДС и не должны вести какую-либо документацию, связанную с исчислением, уплатой этого налога и выдачей счетов-фактур.

4. Частный нотариус является физическим лицом, поэтому налогообложение его доходов осуществляется в соответствии с положениями, закрепленными в НК РФ.

В связи с этим вывод проверяющего лица налогового органа о том, что занижение налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц имело место и аргументация этого факта тем, что налогоплательщик был обязан производить расчет амортизационных отчислений, а не учитывать в качестве расходов в полном объеме стоимость приобретенного имущества для осуществления нотариальной деятельности, не соответствовал не только налоговому законодательству, но и положениям бухгалтерского учета.

Физические лица не могут иметь основные средства или основные фонды (амортизируемое имущество), на которые начисляются амортизационные отчисления, со включением затрат, связанных с приобретением этого имущества, в состав расходов.

Таким образом, в случае частного нотариуса Колосковой Н.С. отсутствовало событие налогового правонарушения, что исключало применение по отношению к этому нотариусу каких-либо налоговых санкций в виде взыскания недоимки, пени и штрафа.

Кроме того, подсчет тарифов проверяющим был произведен произвольно, без учета норм и правил, а также сложившейся практики взыскания тарифов в нотариальной деятельности.

Позиция ревизорского подразделения органов внутренних дел. В акте об исследовании документов о налоговых правонарушениях в отношении частного нотариуса Колосковой Н.С., составленном ревизорским подразделением органа внутренних дел, содержалась ссылка на п. 2 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы.

На основании данной правовой нормы был сделан вывод о том, что для целей налогообложения частные нотариусы приравнены к индивидуальным предпринимателям.

Кроме того, в акте были зафиксированы следующие нарушения:

— занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу на сумму 32 178 руб., что повлекло занижение единого социального налога на сумму 644 pyб.;

— занижение налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму 32 178 руб., что повлекло занижение налога на доходы физических лиц на сумму 4183 руб.;

— неисчисление и неуплата в бюджет НДС за период 2001-2002 годов, а также непредставление налоговых деклараций в налоговые органы;

— невключение в налоговую базу для исчисления НДС сумм превышения между размером тарифа, взимаемого частным нотариусом, и размером государственной пошлины, уплачивавшейся в соответствии с Законом РФ «О государственной пошлине» за аналогичные нотариальные действия, — в размере 895 528 руб., полученных за совершение нотариальных действий, плата за которые взималась по тарифам, определявшимся по соглашению с клиентами, превышавшим размер государственной пошлины; в результате этого сумма НДС за период 2001-2002 годов составила 173 341 руб.;

— неисчисление и неуплата в бюджет за период с июля 2001 года по декабрь 2002 года налога с продаж в размере 37 746 руб. в результате занижения налоговой базы на 894 103 руб., а также непредставление в налоговые органы декларации по налогу с продаж.

По результатам исследования были сделаны следующие выводы:

1) установлена неуплата (неполная уплата) частным нотариусом Колосковой Н.С. в проверяемом периоде в бюджет налогов в размере 215 914 руб.;

2) доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10 % подлежащих уплате сумм налогов в соответствии со ст. 198 УК РФ.

Итоговая процессуальная оценка материала. Оперуполномоченным по линии налоговых преступлений при ГУВД Н-ской области по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, поступивших из налоговой инспекции в отношении частного нотариуса Колосковой Н.С., было вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела по следующим основаниям.

В ходе проверки было установлено, что частный нотариус Колоскова Н.С. уклонилась от уплаты налогов посредством неподачи деклараций по НДС и налогу с продаж.

После вынесения акта выездной налоговой проверки частный нотариус Колоскова Н.С. представила письменное возражение. По результатам выездной налоговой проверки было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы и других неправомерных действий. В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются индивидуальные предприниматели. Причем для целей налогообложения в п. 2 ст. 11 НК РФ дано специальное понятие «индивидуальные предприниматели», под которыми подразумеваются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Таким образом, частные нотариусы попадают под понятие плательщиков НДС.

В процессе проверки материала был опрошен и.о. начальника отдела работы с налогоплательщиками ИМНС России по г. Н., который пояснил, что за период с 1 января 2001 года по 31 декабря 2002 года частный нотариус Колоскова Н.С. не представляла декларации по НДС и налогу с продаж.

Опрошенная Колоскова Н.С. пояснила, что являлась нотариусом с 1994 года, а частным нотариусом стала с 1997 года и что не подавала декларации по НДС и налогу с продаж, так как не считает себя плательщиком данных налогов.

Однако, по мнению проверяющих, умысел на совершение преступления частным нотариусом Колосковой Н.С. доказывался тем, что в соответствии со ст. 24 Основ законодательства о нотариате нотариальная палата является некоммерческой организацией, представляющей собой профессиональное объединение, основанное на обязательном членстве нотариусов, занимающихся частной практикой. Нотариальная палата может осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это необходимо для выполнения ее уставных задач. При этом в п. 2 ст. 23 Основ законодательства о нотариате говорится о том, что денежные средства, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, после уплаты налогов, других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Притулы Галины Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11, статей 39, 143 и 235 Налогового кодекса Российской Федерации» под индивидуальными предпринимателями понимаются в том числе частные нотариусы. При этом вышеуказанное определение признает частных нотариусов наряду с индивидуальными предпринимателями плательщиками НДС и единого социального налога.

В ходе документальной проверки налоговых правонарушений частного нотариуса Колосковой Н.С. было определено, что документы из налоговой инспекции были представлены в полном объеме и установлена неуплата (неполная уплата) в проверяемом периоде в бюджет налогов в размере 215 914 руб.

Сумма доначисленных налогов в общей сумме начисленных налогов составила 36,50 %. Доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10 % подлежавших уплате сумм налогов в соответствии с п. 1 ст. 198 УК РФ.

На основании вышеизложенного материалы проверки в отношении частного нотариуса Колосковой Н.С. были направлены в Главное следственное управление при ГУВД Н-ской области для уголовно-правовой оценки.

Было также проведено дополнительное исследование документов, свидетельствовавших о налоговых правонарушениях частного нотариуса Колосковой Н.С., так как согласно п. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления небольшой тяжести истекли два года. Следовательно, за период деятельности частного нотариуса Колосковой Н.С. с 1 января 2001 года по 31 декабря 2002 года истекли сроки уголовного преследования.

В то же время ст. 1 Основ законодательства о нотариате определяет, что нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует извлечения прибыли; согласно ст. 12 Основ частный нотариус наделяется полномочиями приказом Минюста России, что не требует государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В данном случае очевидна неопределенность норм налогового законодательства, что может повлечь неправильное применение закона.

Кроме того, следствием была изучена правоприменительная практика по вопросам уплаты частными нотариусами НДС и налога с продаж. Общие принципы налогообложения, их развитие и толкование нашли отражение в решениях различных судебных инстанций: в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О, где правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей, а также в решении районного суда, в котором действия налоговой инспекции по привлечению к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога и непредставление деклараций по налогу с продаж были признаны недействительными и не подлежали исполнению.

На основании вышеизложенного было принято решение об отказе в возбуждении уголовного дела по сообщению о совершении преступления, предусмотренного п. 1 ст. 198 УК РФ, по основаниям подпункта 2 п. 1 ст. 24 УПК РФ, в отношении частного нотариуса Колосковой Н.С.

Данный материал был направлен в порядке надзора в прокуратуру Н-ской области, однако решение по нему принято не было.

Итоговая оценка ситуации. Однако, по нашему мнению, решение налоговой инспекции о совершении налогового правонарушения частным нотариусом Колосковой Н.С. и об уклонении от уплаты налогов на общую сумму 215 914 руб. было принято в соответствии с налоговым законодательством, а постановление об отказе в возбуждении уголовного дела по причине отсутствия в действиях Колосковой Н.С. состава преступления подлежало отмене по следующим основаниям.

1. Несмотря на то что ст. 1 Основ законодательства о нотариате, на которую ссылались частный нотариус Колоскова Н.С. и должностное лицо, вынесшее постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, определяет, что нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует извлечения прибыли, а согласно ст. 12 Основ частнопрактикующий нотариус наделяется полномочиями приказом Минюста России, что не требует государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, в законодательстве о налогах и сборах и в судебной практике применяется принципиально иной подход к определению статуса нотариуса.

2. Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» говорится о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат применению в соответствии с частью первой настоящего Кодекса.

Следовательно, применительно к правоотношениям по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации надлежит руководствоваться только законодательством о налогах и сборах, в круг которого Основы законодательства о нотариате не входят.

3. В п. 2 ст. 11 НК РФ частные нотариусы включены в целях налогообложения в перечень индивидуальных предпринимателей.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 06.06.2002 N 116-О разъяснил, что положения ст. 11 НК РФ свидетельствуют о том, что некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие «индивидуальные предприниматели», употребляются в специальном значении, исключительно для целей настоящего Кодекса, причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием «индивидуальные предприниматели», частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В НК РФ определение «индивидуальный предприниматель» имеет специальное терминологическое значение и используется для применения исключительно в целях налогообложения.

Следовательно, исключительно в целях налогообложения частные нотариусы имеют статус индивидуальных предпринимателей.

4. Согласно законодательству о налогах и сборах налогообложению подлежат лица, имеющие статус налогоплательщика, если возникает объект налогообложения и если этим лицам не предоставлены законодательством о налогах и сборах льготы по налогам и сборам.

В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Согласно ст. 11 НК РФ к физическим лицам — налоговым резидентам Российской Федерации относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Статья 209 НК РФ определяет объект налогообложения, в частности, как доход, полученный от источников в Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за оказанные услуги относится к доходам от источников в Российской Федерации (частный нотариус Колоскова Н.С., несомненно, является налоговым резидентом Российской Федерации).

В ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения); доходы частного нотариуса в данный список не включены.

5. Как указано в ст. 143 НК РФ, плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Объектом обложения НДС, в частности, является реализация услуг на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 17 п. 2. ст. 149 НК РФ услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается, например, государственная пошлина, налогообложению не подлежат. Однако в случае получения частными нотариусами вознаграждения сверх тарифов, равных государственной пошлине, сумма превышения должна облагаться НДС. Данная позиция совпадает с позицией налоговых органов, изложенной, например, в письме УМНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16187.

Таким образом, по нашему мнению, частные нотариусы могут в целях налогообложения приравниваться к ПБОЮЛ и уплачивать налоги, которые обязаны уплачивать ПБОЮЛ, а в случае уклонения от уплаты налогов частные нотариусы должны привлекаться к налоговой или уголовной ответственности в зависимости от размера уклонения.

www.nalvest.com